ГЛАВБУХ-ИНФО

По договору строительного подряда подрядчик выполняет строительно-монтажные работы по возведению производственного здания, которое впоследствии будет учитываться в составе объектов основных средств (ОС) заказчика. При этом обеспечение работ строительным оборудованием осуществляет заказчик, вознаграждение за пользование оборудованием с подрядчика не взимается.

По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость переданного подрядчику строительного оборудования (учитываемого в составе ОС заказчика) составляет 3 650 000 руб., сумма ежемесячной амортизации, начисляемой линейным способом (методом), составляет 50 000 руб. До момента передачи подрядчику по оборудованию начислена амортизация в сумме 1 250 000 руб.

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).

Обязанность по обеспечению строительства материалами (включая детали и конструкции) или оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик (п. 1 ст. 745 ГК РФ). В данной ситуации договором строительного подряда предусмотрено, что обеспечение строительства оборудованием осуществляет заказчик.

Бухгалтерский учет

Передача оборудования подрядчику в целях обеспечения строительства объекта, в соответствии с договором строительного подряда, не является выбытием оборудования применительно к п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В целях обеспечения возможности получения данных о наличии и движении ОС, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (в частности, по местам нахождения ОС), а также обеспечения контроля за их использованием к счету учета ОС, а также к счету учета амортизации открываются дополнительные аналитические счета. Передача оборудования подрядчику отражается записями в аналитическом учете. Это следует из п. п. 19, 82 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

В связи с этим переданное оборудование продолжает учитываться заказчиком в составе ОС и по нему в установленном порядке продолжает начисляться амортизация (что следует из п. п. 21, 23 ПБУ 6/01).

В данном случае начисление амортизации по оборудованию производится линейным способом (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01).

Оборудование, переданное согласно договору подряда подрядчику, используется для строительства производственного здания, которое впоследствии будет учитываться в составе объектов ОС заказчика. Следовательно, суммы амортизации, начисленные заказчиком по предоставленному подрядчику оборудованию, в период его использования для строительства здания включаются в первоначальную стоимость строящегося здания, формируемую в порядке, установленном п. 8 ПБУ 6/01. Это также следует из п. п. 3.1.4, 5.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся с учетом изложенного выше, а также правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В общем случае передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг), которая является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации право собственности на оборудование к подрядчику не переходит, т.е. не происходит реализации в смысле п. 1 ст. 39 НК РФ. Кроме того, не происходит и передачи имущества в безвозмездное пользование. Это обусловлено тем, что:

- обязанность по обеспечению строительства оборудованием согласно договору строительного подряда несет заказчик, т.е. предоставление оборудования подрядчику осуществляется в рамках исполнения заказчиком своих обязательств по договору и не является самостоятельной операцией;

- оборудование используется подрядчиком в интересах заказчика;

- договор строительного подряда является возмездным и стоимость подрядных работ определяется с учетом того, что издержки по используемому оборудованию (в части амортизации) подрядчик не несет, т.е. они не участвуют в формировании стоимости подрядных работ. Такая позиция основана на нормах п. 2 ст. 709 ГК РФ.

Следовательно, объекта налогообложения по НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, у заказчика не возникает. Данный вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 27.08.2013 N Ф09-7767/13 по делу N А71-14889/2012).

Вместе с тем имеются разъяснения Минфина России, согласно которым оказание заказчиком подрядчику услуг по передаче в пользование ОС, в том числе в целях исполнения договора подряда, является объектом налогообложения по НДС (см., например, Письмо от 10.07.2013 N 03-07-11/26824). Однако, по нашему мнению, данную позицию нельзя признать бесспорной по изложенным выше причинам.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли переданное подрядчику оборудование также не считается переданным в безвозмездное пользование. Следовательно, оно продолжает являться для заказчика амортизируемым имуществом и по нему в установленном порядке продолжает начисляться амортизация. Это следует из п. п. 1, 3 ст. 256 НК РФ. В данном случае амортизация начисляется линейным методом (пп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ) в порядке, установленном п. 2 ст. 259.1 НК РФ.

Поскольку оборудование предоставлено подрядчику для строительства здания, которое также будет являться для заказчика амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), суммы начисленной амортизации по оборудованию в период его использования подрядчиком для строительства здания в состав текущих расходов организации не включаются, а рассматриваются как расходы на сооружение здания, формирующие его первоначальную стоимость (п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01 "Основные средства":

01-о "Основные средства в организации";

01-п "Основные средства, переданные подрядчику".

К балансовому счету 02 "Амортизация основных средств":

02-о "Амортизация основных средств, находящихся в организации";

02-п "Амортизация основных средств, переданных подрядчику".

М. С. Радькова

Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению